El Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea (TJUE), ha dictado la Sentencia 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19), por la que declara que nuestro país ha incumplido el Derecho de la Unión de los siguientes aspectos del cuestionado formulario «MODELO 720» de la Agencia Tributaria, introducido por la reforma de la Ley General Tributaria mediante la Ley 7/2012.
Debemos recordar que dicho modelo obliga a los residentes fiscales en España a declarar dentro del 1T de cada año los inmuebles, cuentas bancarias, activos, valores de sociedades (acciones), seguros de vida e invalidez situados en el extranjero de los que sean titulares a 31 de diciembre del año anterior y que, en caso de incumplir esta obligación informativa o cumplirla de manera inexacta, falsa o fuera de plazo, se derivaban las siguientes consecuencias, a grosso modo:
1.- Hacienda podía regularizar la base imponible del impuesto sobre la renta (IRPF o IS), e integrar el valor de dichos bienes, inexactos u omitidos, como «ganancia patrimonial injustificada», incluyendo, incluso los bienes adquiridos durante un período ya prescrito (actual, plazo de 4 años).
2.- Y, además, consideraba que el incumplimiento inexacto o extemporáneo constituía una infracción tributaria «muy grave», con imposición de una multa de 5.000 € por cada dato erróneo, con un mínimo de 10.000 €.
A raíz de la meritada Sentencia del TJUE, considera:
a) Que este modelo vulnero el «principio de libre circulación de capitales«, dado que puede disuadir los españoles a invertir en otros Estados miembros de la UE, como consecuencia de las graves sanciones a las que se pueden enfrentar caso de no cumplir con esta obligación de información, y además, es discriminatorio, pues no se contemplan estas sanciones tan gravosas para los residentes en España que no declaren sus bienes en nuestro país.
b) Literalmente el Tribunal, manifiesta que esta modelo «va más allá de lo necesario» para alcanzar el objetivo de luchar contra el fraude y evasión fiscal.
c) En cuanto a la consideración de los bienes y activos no declarados en el extranjero como «ganancias patrimoniales injustificadas» (que incrementan la base liquidable, esto es, se paga más impuestos), lo entiende justificado, pero, por contra, no así la imposibilidad de aplicar la prescripción a los bienes y derechos adquiridos antes de los 4 años. En este último aspecto, lo anula, por infringir el principio de seguridad jurídica.
d) Por lo que se refiere al régimen sancionador, estima como desproporcionadas las siguientes sanciones.
e) La multa proporcional del 150 % del impuesto sobre las cantidades correspondientes al valor de los bienes en el extranjero no declarados (no se aplicaba a los declarados de manera incompleta o con retraso). Además, esta multa se acumula a la siguiente (dos sanciones se preveía). El TJUE la considera «excesivamente represivo» y conculca la libre circulación de capitales, pudiendo llegar a sancionarse hasta con el 100 % del valor de los bienes en el extranjero.
f) Y, por último, anulan las multas de cuantías fijas (5.000 € por cada dato o conjunto de datos omitido, incompleto, o falso; con un mínimo de 10.000 €), dado que no guardan relación o proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en el ámbito nacional para los residentes españoles con bienes en nuestro país. Lo mismo cabe decir de la multa de 100 € por dato declarado fuera de plazo o no declarado por medios telemáticos, con un mínimo de 1.500 €.
Como consecuencia de esta Sentencia, el Ministerio de Hacienda tiene que proceder a la anulación de los anteriores aspectos del modelo 720, con la introducción de las modificaciones pertinentes en la legislación nacional que lo regulaba (LGT) y su reglamento de desarrollo (más su Orden Ministerial) para adecuarlas a los anteriores pronunciamientos del TJUE, lo que deberá hacer antes del 31 de marzo (fecha tope para el año 2021), debiendo estar atentos a su futura regulación, siendo lo más probable que se haga por vía de Real Decreto-ley y posterior Real Decreto aprobado en Consejo de Ministros que apruebe su reglamento de aplicación.
En lo que respecta a los criptoactivos (monedas virtuales – criptomonedas), como ya publicamos en esta sección, la Ley 11/2021, introdujo la obligación de sus titulares de informar sobre los que tengan en el extranjero (custodiadas en exchanges), siendo de obligado cumplimiento para el ejercicio 2021, a presentar su modelo correspondiente desde el 1 de enero hasta el 31 dc marzo de 2022.
Y, para ese modelo de criptomonedas en el extranjero, se aplicaba el mismo régimen sancionador que ahora queda anulado por el TJUE, consistente en considerarlas como infracciones «muy graves» y con la imposición de multas con cuantía fijas (5.000 € por dato o conjunto homogéneo de datos de cada moneda virtual, con un mínimo de 10.000 €, por no presentar declaración, o presentarla inexacta); y además, la multa de 100 €/dato, con mínimo de 1.500 € por presentar la declaración fuera de plazo o no se presentase por medios telemáticos).
Lo que sucede es que el TJUE no ha enjuiciado específicamente el régimen sancionador anterior previsto para las criptomonedas, pero al ser iguales los argumentos jurídicos aducidos por dicho Tribunal para anular dicho régimen para otros bienes (cuentas, activos, inmuebles, etc), debemos esperar a su nueva regulación legal y reglamentaria, que se prevé se produzca lo antes posible, y para el caso de que mantengan el mismo régimen en el futuro «MODELO 721» (nuevo modelo específico para monedas virtuales), ya considerado como contrario a la legislación comunitaria, se podrá plantear nueva reclamación ante el TJUE, o impugnación e inaplicación «ex oficio» por los Juzgados y Tribunales españoles del reglamento que lo desarrolle (Art. 106.1 CE y artículo 6 de la LOPJ), o en último término, para los contribuyentes afectados, mediante la interposición de las reclamaciones y recursos administrativos previstos legalmente en los que podrán esgrimirse los fundamentos jurídicos asentados por el TJUE para la anulación de las sanciones impuestas.
No obstante, hasta que se modifique el apartado 2 de la Disposición adicional 18.ª de la Ley General Tributaria, que prevé este régimen sancionador anulado, no se podrá sancionar a los contribuyentes incumplidores, pues por el principio de reserva de Ley, ha quedado sin efecto la tipificación como «infracciones tributarias muy graves» de sus primeros tres párrafos a los titulares de monedas virtuales que no declaren o lo hagan de forma defectuosa o fuera de plazo que estén situados en el extranjero. Al considerar desproporcionadas las multas, puede esperarse que pasen a no ser infracciones tributarias «muy graves», y por ende, su nueva tipificación está reservada con la aprobación de una Ley (arts. 8.e) y 178 de la LGT).
Como decimos, debemos estar atentos a la próxima regulación legal, reglamentaria y su desarrollo que promueva el Ministerio de Hacienda.
La Sentencia analizada puede visualizarse en este enlace.