El pasado 3 de marzo se entregó en el Ministerio de Hacienda el informe emitido por el Comité de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario (llamado, «Libro Blanco«), en el que han trabajado en los últimos diez meses y donde se recogen sus sugerencias en materia de fiscalidad, con el objetivo final de modernizar el sistema tributario español.
Este grupo se constituyó el pasado 12 de abril de 2021, mediante Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda, donde se puede comprobar sus objetivos y los miembros que componen este Comité (17 miembros, su mayor parte Catedráticos o profesores docentes de varias Universidades).
En las páginas 535 a 548 del citado Libro Blanco, se contienen las propuestas o sugerencias de este grupo de expertos sobre los criptoactivos, tokens e ICO.
Podemos resumir el citado apartado relativo a los criptoactivos en las siguientes consideraciones y propuestas:
1.- Se debe evitar o minimizar el «riesgo de inmunidad fiscal» existente en el mercado de criptoactivos y de las transacciones relacionadas con este instrumento digital.
2.- En el informe se hace alusión a las criptomonedas («payment tokens»), a los «utility tokens» y «security tokens», así como a las ICO («Initial Coin Offering»), sin que se haga mención alguna a las Finanzas Descentralizadas («DeFi» – lending, borrow, staking, yield farming, etc), ni a las otras formas o medios existentes para la emisión u oferta pública de tokens, como las IDO («Initial DEX Offering»), IEO («Initial Exchange Offering»), las STO («Security Token Offering») o las IFO («Initial Farm Offering»). Asimismo, tampoco se aluden a los NFTs o tokens no fungibles.
3.- Desde el punto de vista fiscal, dos son las preocupaciones principales generadas por los criptoactivos: (1) la falta de transparencia en sus operaciones y de las personas que intervienen en ellas, por su carácter pseudónimo e inexistencia de control centralizado; (2) la heterogeneidad o variedades existentes en los criptoactivos y su rápida evolución tecnológica que dificultan la identificación y cuantificación de las operaciones a efectos fiscales.
4.- Debe reforzarse en el ámbito normativo de la Unión Europea y en la OCDE, la cooperación administrativa y el intercambio automático de información en el sector de los criptoactivos, conforme a la propuesta formulada por la Comisión Europea del pasado 10 de marzo de 2021 para la reforma de la Directiva 2011/16/UE sobre cooperación administrativa en el ámbito tributario.
5.- En relación a las obligaciones de información establecidas en la Ley 11/2021, de 9 de julio (en este enlace puede ver estas obligaciones informativas sobre las monedas virtuales) sobre las empresas que prestan servicios de «Wallets» y los «Exchange» residentes en nuestro país o con establecimiento permanente nuestro territorio, así como sobre la información de las monedas virtuales situadas en el extranjero (previsiblemente, a través de un modelo similar al 720, los autores del informe entienden: (1) aunque la norma no lo concreta, dicen que «parece lógico entender que se considera que la moneda virtual está en el extranjero cuando la residencia de la entidad que lo custodie se encuentra fuera de España»; (2) y, que debería ampliarse el ámbito material de esas dos obligaciones informativas a «otros criptoactivos», sin concretar a cuáles se refieren, pues entienden que por ahora solo afecta a las criptomonedas.
6.- El régimen sancionador del Modelo 720, anulado por la Sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19), debe respetar el principio de proporcionalidad, debiendo las sanciones que se venga a regular guardar una proporción con la naturaleza de la infracción cometida, pues, como afirman los expertos, se tratan de incumplimientos de «meras» obligaciones declarativas o puramente formales por l posesión de bienes en el extranjero.
7.- Nos recuerda que la actividad de minado por un profesional (rendimientos de actividad económica) o por un no profesional (ganancia o pérdida patrimonial) en la esfera del IRPF, existen dificultades en la cuantificación de dicho rendimiento neto o ganancia patrimonial pues se determina por la diferencia entre el valor de mercado de la criptomoneda obtenida y el importe de los gastos que incurre en la minería, y así, en cuanto a «ese valor de mercado» es complejo ante la dificultad de establecer un modelo de cambio fiable con una moneda «fiat» o con otras monedas virtuales, es decir, que no existen cotizaciones oficiales.
8.- En relación al concepto de «establecimiento permanente» a efectos del IRNR (art. 13.1.a) de su Ley), los expertos insinúan que puede considerarse como tal cuando los equipos informáticos para el minado estén situados en territorio español (ordenadores, servidores). Misma consideración podría se aplicable a la actividad de custodia de criptomonedas por no residentes, llegando a indicar, que es «irrelevante la inexistencia de personal», aunque, añaden más tarde, que debe evaluarse si el no residente dispone o no de instalaciones en España.
9.- En el ámbito del IRPF, reconocen las dificultades para determinar el «valor de mercado» de las criptomonedas que se permutan o venden respecto a la ganancia o pérdida patrimonial existente, pues como ya hemos apuntado, no existen cotizaciones oficiales y será el precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la permuta, tratándose de una cuestión de hecho que deberá acreditarse por los medios de prueba admitidos en Derecho.
10.- También es problemático fijar los valores de adquisición y transmisión de las monedas virtuales cuando se adquieren en diferentes momentos, son homogéneas, a diferentes precios y en varias Exchanges, y más tarde se hacen ventas parciales, pues pese aplicarse la regla FIFO, afirma los autores del informe que las monedas cotizan en mercados virtuales y que cada plataforma de intercambio puede tener en un momento determinado un precio de cotización diferente. Lo mismo cabe decir para la determinación del precio o valor de mercando del criptoactivo en el Impuesto sobre el Patrimonio a fecha 31 de diciembre y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
11.- Por las anteriores dificultades para fijar dichos valores en las permutas de criptomonedas, los expertos aluden a los países que no someten a gravamen las plusvalías que se obtengan en estos intercambios, sino que únicamente la obtenida cuando se intercambie por moneda fiduciaria (citan a Chile, Francia, Letonia y Polonia); y a otro países, que no someten a tributación los intercambios entre particulares (como, Granada, Italia, Holanda, Portugal y Suiza).
12.- Nada debemos destacar del meritado informe sobre la imposición sobre el consumo (IVA), pues vienen a resumir los pronunciamientos que sobre este impuesto emanados por el TJUE y por la DGT en sus consultas. Lo mismo cabe decir de las ICOs, salvo que para su tributación deberá estarse a su uso efectivo y real, más que a la denominación que se le dé inicialmente, pues pueden mutarse tras su emisión.
13.- Concluyen los expertos que en el mercado de criptoactivos existe una importante incertidumbre en cuanto a su fiscalidad, insinuando y recordando que en muchos países se ha facilitado información a los contribuyentes sobre las consecuencias fiscales de las criptomonedas, a través de guías informativas y orientativas, reconociendo que por ahora en España se ha utilizado el mecanismo de las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos para arrojar alguna luz a las dudas existentes, pero que «solo aclara problemas puntuales de tributación».
14.- Al final del informe sobre los criptoactivos, los expertos realizan las siguientes propuestas: (1) que se disponga «cuanto antes» de una regulación legal-tributaria sustantiva nacional sobre los criptoactivos, incluso antes de que se aprueba la propuesta del Reglamento comunitario MiCA (se adaptaría, en su caso, más tarde); (2) realizar una adaptación de las distintas regulaciones de los impuestos (IRPF, IS, IP) al fenómeno de los criptoactivos para clarificar los gravámenes existentes por su titularidad y en las rentas que se obtengan de las operaciones con ellos e incorporar reglas específicas para su valoración; (3) facilitar una interpretación sistemática de los criptoactivos, emitiendo, por ejemplo, resoluciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normativa tributaria, como la contenida en el art. 12.3 de la LGT.